Costeo Basado en Actividades (ABC)

LA EXCELENCIA NO PUEDE CONSTRUIRSE SOBRE FUNDAMENTOS DÉBILES: El mundo de los negocios ha experimentado una gran transformación en los últimos años. Actualmente los clientes esperan que los productos sean de alta calidad, ofrezcan amplios beneficios y se adquieran a un precio bajo. Estas expectativas son consecuencia del rápido progreso tecnológico y el recrudecimiento de la competencia a nivel global que empuja a las empresas que participan de un mercado a ser más competitivas y adoptar estrategias de excelencia empresarial. Para lograr lo anterior deben evitar la autocomplacencia, es decir, la invulnerabilidad y el afán de preservar los márgenes de beneficio mediante incrementos sostenidos de precios que a la larga conducen a una erosión de la posición en el mercado, la empresa debe innovar constantemente, mejorar la calidad de sus productos, incrementar su productividad y reducir sus costos y gastos. Sin embargo la mayoría tiende a utilizar la rentabilidad como parámetro de medición de éxito en el mercado hasta que las presiones competitivas se hacen inevitables causando la caída en los márgenes de rentabilidad y es allí cuando sobrevienen las medidas drásticas de disminución de costos a corto plazo:

• Congelación de la contratación de personal, de horas extras y de salarios
• Congelación de gastos de representación, publicidad, mercadeo y promocionales
• Disminución de planta de personal o jubilación anticipada (indemnizaciones, arreglos laborales)
• Disminución de precios de insumos, materiales y partes de menor calidad
• Contracción de gastos en investigación y desarrollo de productos y procesos, de capacitación y de inversión
• Reducción del tamaño de la empresa

Estas medidas pueden atenuar los problemas de flujo de efectivo y de liquidez a corto plazo pero a largo plazo pueden dañar el rendimiento de la empresa y alejar los clientes. Más que implementar estas medidas, las empresas deben:

 

1) afrontar los problemas y eliminar los costos no productivos,

2) diseñar costos a partir de los productos, las actividades y los procesos y

3) mejorar la eficiencia a largo plazo. Es esencial que una empresa mejore continuamente la forma en que fabrica los productos, presta los servicios y gestiona sus actividades.

Las manifestaciones de empresas exitosas encuentran su expresión en la automatización, la información, reducidos niveles de mano de obra directa y de existencias, en la mayor atención al producto y en la planificación de la producción y los recursos.

La ventaja competitiva exige que las empresas sean capaces de dar una respuesta precisa a las siguientes preguntas:

1.               ¿Cuáles son los costes controlables y directos y las utilidades por cada línea de producto y clientes?

2.           ¿Cuáles son los comportamientos del costos de cada actividad y en cuanto puede aumentar o disminuir el volumen antes de que cambien los costos?

3.                 ¿Cómo varían los costos indirectos de fabricación (CIF) con los cambios en el negocio? ¿Qué costos pueden evitarse si disminuye el volumen?

4.          ¿Cómo es la estructura del costo actual, la utilización de la capacidad instalada y la evolución del rendimiento en comparación con la de los competidores?

5.         ¿Cómo puede diseñarse un costo bajo en los productos existentes o en los nuevos?

Los costos basados en las actividades que desarrolla la empresa constituyen la base para dar respuesta a las anteriores preguntas.

 

LA EXCELENCIA EMPRESARIAL:

 Es la integración eficaz de las actividades en términos de costos dentro de todas las unidades de una organización conducente a mejorar continuamente la entrega de bienes y servicios al cliente. La habilidad para lograr y sostener la excelencia exige la mejora continua y deliberada de todas las actividades de una empresa (no solo de producción) incluyendo la investigación, diseño, el marketing, finanzas, producción, apoyo logístico y la distribución y venta.

  

FACTORES CLAVES DE LA EXCELENCIA:

• Eficacia de los costos: la empresa debe ser un fabricante de bajo costo, es decir que su costo total sea inferior al promedio de sus competidores. Sin embargo a veces peligra la calidad del servicio, la satisfacción del personal y las inversiones futuras.

 

• Integración de actividades: la clave real radica en dirigir la atención de la organización a la competencia real de modo que los miembros de la empresa puedan concentrar sus esfuerzos en otras empresas y no en competir unos con otros. Por ejmo: las áreas de producción y ventas se perciben como enemigos, el departamento financiero adopta la actitud de perros guardianes frente a las demás áreas. Una comprensión adecuada de la interdependencia de las actividades entre todas las áreas de la organización facilita un flujo armonioso de recursos e información a través de ella suprimiendo las barreras entre las áreas e incentivando la innovación, la creatividad y la eficiencia general.

 

• Mejora continua y coherencia entre las unidades de la organización: la excelencia empresarial requiere mejora continua en todas las actividades minimizando los despilfarros y las actividades que no agregan valor de forma coherente entre las diferentes áreas o departamentos los cuales tienen la misma importancia unos frente a otros.

 

• Entrega de productos y servicios y satisfacción del cliente: los productos y servicios constituyen la esencia del encuentro entre la organización y el mercado. El diseño del producto debe obedecer a los gustos y preferencias del mercado. La empresa debe aprovechar los oportunidades de mercado y crear las condiciones para fabricar a bajo costo siempre buscando productos y servicios que lleguen a satisfacer al cliente.

 

• Asignación precisa de costos: un error común es agrupar los costos generales (CIF) y aplicarlos sin relacionarlos con productos y clientes específicos. Los costos tradicionales ignoran las diferencias entre productos, servicios, mercados y clientes; produciendo como consecuencias distorsiones en los costos poniendo en peligro negocios rentables.

La excelencia empresarial exige nuevos sistemas de gestión de costos mediante el suministro de información acerca de: cómo se ejecuta el trabajo, si este ayuda a alcanzar los objetivos de la organización y la eficiencia en la producción.

Los nuevos sistemas de costos deben identificar cómo cada actividad de la empresa contribuye al éxito corporativo y fomenta un compromiso de búsqueda permanente de la calidad total.

 

LOS SISTEMAS TRADICIONALES DE COSTOS:

A la luz de la revolución que está teniendo lugar en el mundo, cabe esperar cambios sustanciales en la contabilidad, después de todo; los sistemas tradicionales de contabilidad de costos fueron diseñados en la era anterior en la que la mano de obra directa y los materiales eran los factores de producción predominantes, la tecnología era estable, las actividades generales soportaban el peso del proceso productivo y existía una gama limitada de productos.

A través del tiempo las fábricas incrementaron su automatización reemplazando mano de obra directa por maquinaria y equipo. Consecuentemente la porción de los costos indirectos de fabricación (CIF) en los costos de los productos se incrementaron mientras que la porción de costo de MOD decreció. Los productos han llegado a ser más diversos y especializados para llegar a cubrir las necesidades de segmentos de mercado más específicos. Estos pequeños volúmenes de productos usan desproporcionadamente grandes montos de CIF en relación con productos menos especializados con gran volumen de producción. Actualmente los materiales directos y los CIF representan los principales costos en las grandes compañías pero este hecho es por lo tanto la parte más ignorada por los actuales sistemas de costos.

La contabilidad tradicional asume que los productos y su volumen de producción correspondiente originan unos costos, por consiguiente, las unidades de productos individuales se convierten en el centro del problema del sistema de costos y los costos son clasificados como directos e indirectos a los productos. Los sistemas tradicionales utilizan medidas del volumen de producción tales como: horas de mano de obra directa, costo de la mano de obra directa, horas máquina, costo de los materiales directos como bases de asignación para atribuir los CIF a los productos. Ahora bien, los costos de los productos se tornan imprecisos cuando las actividades generales no relacionadas en con el volumen de producción crecen en magnitud. Ejmo: ingeniería, actividades de apoyo, compras, puesta a punto o alistamiento de maquinaria o procesamiento de pedidos, mantenimiento de la maquinaria y equipo, etc. Cuando la empresa asigna estas actividades no relacionadas con los volúmenes de producción sobre bases relacionadas con dichos volúmenes, los sistemas tradicionales de costos proporcionan información distorsionada sobre la relación existente entre las actividades operativas que generan los costos y los productos.

 

PAPEL DE LOS CIF EN LA DETERMINACIÓN DE LOS COSTOS:

Tal vez el principal tropiezo que la gerencia enfrenta para poder disponer de costos unitarios más precisos es la determinación de la cantidad apropiada de costos indirectos de fabricación que deben aplicarse a cada tarea, proceso o unidad de producto. Para solucionar este problema se dispone de dos alternativas:

1)       Tasa predeterminada única: única para toda la planta cuando la empresa es pequeña o mediana o el proceso productivo es relativamente simple. Su gran limitación es que está atada al comportamiento de una sola base de actividad generalmente las horas de mano de obra directa lo que provoca distorsiones en los costos unitarios.

2)      Múltiples tasas predeterminadas: en las grandes empresas hay numerosos departamentos productivos u operaciones de una elevada complejidad lo cual obliga al cálculo de diversas tasas de aplicación de los CIF según sea la naturaleza de la actividad llevada a cabo en cada centro de operaciones (centro de costos). Dicha complejidad está explicada por la variedad de productos que se fabrican a diferentes volúmenes, tamaños de lote y complejidad en el diseño.

Desafortunadamente, las tasas de asignación diseñadas para cada departamento solo referencian el volumen como única variable para distribuir los CIF lo cual no garantiza su correcta asignación. Este problema es más dramático en aquellos casos donde las empresas tienen un amplio rango de productos que difieren en volumen y complejidad de producción, que puede conducir a que productos que se manufacturen en altos volúmenes puedan quedar sobrevaluados (sobreaplicados) y viceversa, es decir; que productos de bajo volumen puedan verse favorecidos en términos de costos.

EL COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES:

Como alternativa de solución a los problemas que plantean los métodos tradicionales de costeo surgió el denominado COSTEO BASADO EN LAS ACTIVIDADES. La asignación de costos por este método también se da en dos etapas donde la primera también consiste en acumular los CIF por centros de costos con la diferencia que no solamente se utilizan más centros que en los métodos tradicionales sino que estos toman otro nombre: se denominan ACTIVIDADES. En la segunda etapa los costos se asignan a los trabajos de acuerdo con el número de actividades que se requieren para ser completados.

El enfoque de la contabilidad de costos por actividades para la gestión de costos divide la empresa en actividades. Una actividad describe lo que la empresa hace, la forma en que el tiempo se consume y las salidas de los procesos. La principal función de una actividad es convertir RECURSOS (materiales, mano de obra, tecnología) en salidas.

Históricamente se ha cargado los costos a los productos así:

Realmente para poder elaborar un producto se necesitan unos costos (RECURSOS) pero estos recursos no los consumen los productos sino unas actividades que se realizan para poder elaborarlos. El producto consume ACTIVIDADES y las actividades a su vez consumen recursos. Cabe aclarar que bajo este sistema, los productos no son solamente susceptibles de costeo, sino todo aquello que consuma actividades:

 

Todos los recursos de una empresa van enfocados a producir algo, luego ese algo hay que asignarle todos los recursos y no solamente lo que se relacione con producción.

 

ALGUNOS CONCEPTOS BÁSICOS PARA ENTENDER EL SISTEMA ABC:

• PRODUCTO: cualquier bien o servicio que la empresa ofrece a la venta. Ejmos: servicios odontológicos, médicos, seguros, préstamos bancarios, componentes para automóviles, servicios de consultoría, producción y distribución de gasolina, películas, juegos de hockey, libros, etc. Cualquier otro bien o servicio generador de ingresos.

 

• RECURSOS: definidos como aquellos factores de producción que permiten la ejecución de una actividad específica. Ejmos:

Materiales

Mano de obra

Tecnología, maquinaria y equipo

Suministros

Sistemas de información

Seguros

Activos fijos productivos (planta, muebles y enseres, vehículos)

Repuestos

Terrenos

Capacidad administrativa y de ventas

Como se puede observar la clasificación tradicional de materiales directos, mano de obra directa y CIF para un sistema de costos ABC pierde su validez.

Los costos de los recursos se pueden clasificar en directos e indirectos con respecto a cada actividad:

Directo: aquel plenamente identificable con la actividad y asignable a ella de forma económicamente viable (medible). Ejmo: si la actividad de inspeccionar determinados materiales requiere 2 horas de MO y cada hora cuesta $3.000, a esta actividad se le deben asignar $6.000. Los costos directos tales como materiales y mano de obra se pueden asignar en forma directa al objeto de costo.

Indirecto: aquel que es común a varias actividades por lo cual es difícil de identificar con una actividad específica y medir el costo imputable a cada uno en forma individual. Ejmo: espacio, tecnología, suministros, servicios públicos, seguros, impuestos, etc. Para asignar los costos indirectos a las diferentes actividades se deben seleccionar los inductores de costo más apropiados analizando la causalidad existente entre recurso y actividad

• ACTIVIDADES: existen varias definiciones:

1. Son procesos o procedimientos que originan algún trabajo

            Ejmo: Departamento de cuentas por pagar:

            * Actividades:

            - Reunir y archivar las notas

            - Comprobar y contrastar las facturas con las notas de recibo de mercancías

            - Introducir los datos al sistema

            - Distribuir los comprobantes por grupos

            - Realizar los traslados de comprobantes al departamento de tesorería

            2. Evento o transacción que opera como promotor o inductor de costo, es decir, que actúa como factor causal en la incurrencia de costos en una empresa

            3. Todo lo que implique acción

            4. Todo lo que consume recursos

            5. Conjunto de tareas para producir algo

            6. Parte de un proceso que tiene las siguientes características o elementos:

  

a)      tiene una entrada: evento por fuera de la actividad y que acciona la ejecución de la actividad. Ejmo: recibir un pedido (evento) obliga a entrar en acción (actividad) que genera un proceso productivo (productos o servicios)

b)      Tiene una salida: la acción implica producir algo (un producto, una orden, una factura, una nómina, un cheque, un certificado, una negociación, etc.) para un cliente interno o externo

c)      Consume unos recursos: mano de obra, máquinas, sistemas de información, infraestructura, capital, tierra, instalaciones, tecnología. O sea los factores de producción empleados para realizar una actividad.

            7. Son un conjunto interrelacionado de operaciones o tareas propias de una empresa que a su vez constituyen una cadena de valor que conforman los procesos, los cuales utilizan unos recursos y los transforman para obtener un producto o servicio.

  

Clasificación de las actividades:

• Actividades repetitivas o no: la repetitiva es la que hace la organización sobre una base continua, estas se componen de una entrada, una salida y un procedimiento. Tales actividades representan un área definida de contabilidad. La no repetitiva es aquella que ocurre una vez específicamente para proyecto únicos y que con frecuencia afectan a varios departamentos.

• Primarias o secundarias:

a)      Primaria: contribuye directamente a la misión de un departamento o unidad organizativa. Ejmo: diseñar o modificar son dos actividades primarias de un departamento de ingeniería. Se caracteriza por que su salida es utilizada por fuera de la organización o por otra unidad dentro de la organización.

b)      Secundaria: apoya las actividades primarias de la organización. Son actividades de carácter general que se convierten en recursos que son consumidos por actividades primarias. Ejmos

            ACTIVIDADES PRIMARIAS                ACTIVIDADES SECUNDARIAS

            * Llamadas a clientes actuales          * Mantenimiento de archivos

            * Negociación de préstamos              * Operaciones de préstamo

            * Facturar al cliente                       * Preparación y limpieza máquinas.

            * Anunciar el producto                    * Entrevistas, elaboración de formatos.

            * Procesar el producto                     * Traslado materiales a estantes

            * Seleccionar y capacitar personal    * Transporte de producto terminado.

• OBJETIVOS DE COSTOS: es un elemento o ítem final para el cual se desea una acumulación de costos, es decir es todo aquello a los que queremos medir su costo provisional o final. Los objetivos finales de costos son los productos y servicios que una empresa suministra a sus clientes. En un entorno productivo (industrial) pueden ser ítems tales como: productos, acabados, un proceso productivo, una herramienta o instrumento, un servicio de ingeniería, etc. Los provisionales son objetivos cuyos costos se acumulan para luego ser imputado en todas las direcciones dentro de la empresa. Ejmo:

            * La empresa fabrica una herramienta que utilizará para producir productos. El costo de esta herramienta se acumula como objetivo provisional y luego se capitaliza en una cuenta de activos fijos.

            * Ingeniería desarrolla un proyecto de investigación y desarrollo. El costo se acumula como un objetivo provisional de costo para medir el costo de trabajo de investigación, pero es contabilizado mensualmente como un gasto general y administrativo

            INDUCTORES DE COSTO (drives): se puede definir como aquel factor cuya incurrencia da lugar a un costo, este factor representa una causa principal de la actividad, por tanto pueden existir diferentes inductores en un centro de costos. También es factible definir un inductor de costo con un factor utilizado para medir cómo se incurre en un costo y/o cómo conducir a cada objeto de costo una porción de costos de cada actividad que éste consume. Para la selección adecuada de un inductor debe existir una relación de causa -efecto entre el driver y el consumo de éste por parte de cada actividad y cada objeto de costo, además de ser constante dentro de un lapso de tiempo específico, ser oportuno, de fácil manejo y medición.

A continuación se detallan ejmos de los drivers más utilizados en la aplicación del sistema de costos ABC:

RECURSOS	DRIVERS
Materias primas (costo directo al objeto de costo)	* Cantidad * Costo de los materiales
Mano de obra (costo directo al objeto de costo)	* Costo de la MOD * Horas de MOD * Horas de MO * Número de trabajadores
Maquinaria, equipo y tecnología	* Horas máquina * Costo de la maquinaria, equipo y técnicos. * Tiempo del proceso * Tiempo de ciclo productivo
Edificio e instalaciones físicas (capacidad)	* Área ocupada en metros cuadrados por actividad
Vehículos	* Costo de los vehículos * Horas de utilización * Kilómetros recorridos
Suministros	* Cantidad * Costo de los suministros
Servicios públicos	* Cantidad (según tipo de servicio)
Sistemas de información	* Horas máquina
Impuestos a la propiedad	* Área ocupada en metros cuadrados

ACTIVIDADES	DRIVERS
Compras	* # de compras
Recepción de inventarios	* # de informes de recepción
Ingeniería	* Horas de ingeniería, * # empleados
Planeación de la producción	* # de ordenes de producción * Unidades de producción
Producción	* Tiempos de producción
Control de calidad	* # de inspecciones
Administración de personal	* # de empleados
Procesamiento de datos	* # de registros almacenados * Horas hombre
Administración de bodegas	* # de piezas, de materia prima
Contabilidad	* # de transacciones
Servicio al cliente	* # de clientes
Mercadeo	* # visitas a clientes * # unidades vendidas
Transporte y distribución	* # de facturas
Mantenimiento	* # de empleados * horas de mantenimiento

 

        PASOS EN LA IMPLEMENTACIÓN DE UN SISTEMA DE COSTOS ABC:

            El sistema consta de los siguientes pasos a saber:

            1) ANÁLISIS DE LOS PROCESOS DE VALOR. Este paso inicial en la implementación del sistema de costos ABC, se relaciona con el análisis de todas las actividades requeridas para producir un bien o un servicio, para lo cual se deben identificar aquellas actividades que agregan valor o no lo agregan. Se entiende que una actividad agrega valor a un producto o servicio cuando su eliminación o la disminución de su frecuencia puede afectar negativamente la satisfacción de los consumidores (no supera las expectativas de los clientes). Se concluye entonces que las actividades relacionadas con el proceso productivo agregan valor al producto, mientras las actividades intermedias tales como: almacenamiento, inspección, movimiento de materiales, limpieza y preparación de maquinaria y equipo, traslado de producto terminados, esperas, almacenamiento de producto terminado, etc; no agregan valor por tanto se debe tomar la decisión de eliminarlas o reducir su intensidad con el fin de obtener un flujo de producción más eficiente, ahorros de tiempos y dinero que conllevan a la reducción de costos. Dos actividades se pueden llevar a cabo en este primer paso:

• Diseño del mapa de actividades o diagrama de flujo: consiste en identificar las diferentes actividades que integran las operaciones en una organización y específicamente, consiste en DETALLAR cada paso en el proceso de manufactura desde que se reciben los materiales hasta que el producto es totalmente terminado y vendido, lo cual implica analizar todas las operaciones necesarias que se generan en la planta de producción y demás áreas para lograr la satisfacción del cliente. El flujograma deberá contener los diferentes pasos representados por círculos, triángulos o cuadros además del tiempo relacionado con cada actividad identificada.

• Analizar si cada actividad identificada en el diagrama de flujo agrega valor o no: como se insinuó anteriormente, si la eliminación o reducción en la intensidad de la actividad afecta negativamente las expectativas de los clientes, entonces dicha actividad SI agrega valor y no se podrá eliminar o reducir; pero si ocurre lo contrario se deberá eliminar o reducir tal actividad.

 

            2) IDENTIFICACIÓN DE LOS CENTROS DE ACTIVIDAD. Los procedimientos que se deben adelantar con el fin de identificar las actividades en cada área funcional de la empresa son:

• Entrevistas con los responsables del área
• Cuestionarios detallados que deben responder los responsables de cada área
• Reportes de las actividades desarrolladas por los responsables de una área en un lapso de tiempo

            Posteriormente se deben reagrupar las actividades por grupos o tareas más significativas para racionalizar la información de gestión. El agrupar las actividades facilita el proceso de asignar sus costos a los productos ya que en la práctica sería demasiado dispendioso tratar cada actividad como un centro separado, por tanto; el criterio a utilizar entre otros sería el de identificar las actividades que están estrechamente relacionadas entre si y conformar con ellas un centro de actividad que será consumido en forma más o menos igual por un determinado objeto de costo.

            Las actividades se pueden agrupar en cuatro niveles generales así:

• Actividades a nivel de unidades: se relacionan con el proceso productivo y se generan a partir de un volumen de producción que fluye a través de la planta de producción. Ejmo: actividades relacionadas con la maquinaria y equipo y actividades relacionadas con la mano de obra. Estas actividades son identificables con el objeto de costo y se deben imputar a éstos con los drivers tradicionales.

• Actividades a nivel de lote: surgen cada vez que un lote es procesado e incluyen tareas tales como: colocación de ordenes de producción, de compra, preparación de maquinaria y equipo, recepción, transporte y almacenamiento de materiales. La cantidad de centros de actividad a nivel de lote depende de la complejidad del proceso de manufactura. Los costos para este nivel se asignan al lote y luego al objeto de costo.

• Actividades a nivel de línea de producto: se generan cuando se requiere apoyar la fabricación de una línea de producto específica. Ejmos: control de calidad, diseño, control de inventarios, ingeniería industrial, lista de materiales. Para estas actividades se asigna el costo a la línea y luego al objeto de costo.

• Actividades a nivel de planta o capacidad: se generan cuando se requiere apoyar el proceso general de manufactura. Estas actividades se relacionan con la producción total y no con unidades o lotes específicos. Incluyen costos tales como: gerencia de planta, seguros, impuestos, depreciaciones, arrendamientos, servicios públicos, etc.

            Una vez definidas las actividades significativas se debe obtener información precisa acerca de los consumos y equipos adscritos a cada actividad

 

            3) ASOCIACIÓN DE LOS RECURSOS CON LOS CENTROS DE ACTIVIDAD:

            Los recursos se traducen en costos que se deben asociar con los centros de actividad, para lo cual se deben distinguir dos tipos de costos: DIRECTOS e INDIRECTOS. Recuérdese que los costos directos se identifican directamente con el centro de actividad. Ejmo: si el almacén de producto terminado es un centro de actividad, al el deben asociarse todos aquellos costos como: salarios, prestaciones, materiales indirectos, depreciaciones, seguros, etc. Pero si los costos son indirectos a la actividad, es decir que son comunes a varias actividades; es necesario emplear un driver de recursos (inductor de costos) para ser asignados a ellas.

            4) ASIGNACIÓN DE LOS COSTOS DE ACTIVIDADES A LOS OBJETOS DE COSTO (Selección de los drivers o inductores de costo):

            Este paso se relaciona con la asignación de los costos desde los centros de actividad a los objetos de costo. Esto se logra mediante el uso de inductores o promotores de costo (driver de actividad), este es un factor que sirve para CONDUCIR a cada objeto de costo una porción de costos de cada actividad que este consume. Para seleccionar un driver debe tenerse en cuenta lo siguiente:

• Facilidad de obtener información relacionada con el inductor
• Debe existir una muy buena relación de causalidad entre el inductor y el consumo de éste por parte de cada objeto de costo